Czy spadkobiercy podatnika mogą skorzystać z ulg mieszkaniowych?

Rzecznik Praw Obywatelskich otrzymuje skargi np. w sprawie możliwości skorzystania z prawa do ulgi termomodernizacyjnej po śmierci osoby najbliższej. Matka i córka poniosły wydatki na panele fotowoltaiczne oraz pompy ciepła. Faktura dokumentująca wydatek została wystawiona na ówczesnego właściciela nieruchomości – na matkę. Po jej nagłej śmierci córka złożyła wniosek o interpretacje podatkową. Chciała uzyskać odpowiedź na pytanie, czy jako jedyny spadkobierca testamentowy może skorzystać z prawa do ulgi termomodernizacyjnej, gdy faktura VAT została wystawiona na zmarłą matkę.

Czytaj: Ulga termomodernizacyjna - jakie materiały i prace obejmuje?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że podatniczce nie przysługuje prawo do ulgi, ponieważ w drodze dziedziczenia nie można wstąpić w prawo do ulgi przysługującej osobie zmarłej. W uzasadnieniu podkreślił, że skoro fakturę wystawiono na zmarłą matkę, to wyłącznie ją można było uznać za inwestora.

RPO: spadkobiercy powinni dziedziczyć prawo do ulgi

Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie do minister finansów Magdaleny Rzeczkowskiej wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii. Sądy uznają, że pojęcie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy powinno być rozumiane jak najszerzej, jako bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Obejmuje następstwem prawnym wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w które wkracza spadkobierca. Sądy odwołują się również do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który podkreśla, że prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo odmiennego charakteru prawnego tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia.

Także w orzecznictwie na gruncie spraw dziedziczenia prawa do zwolnienia podatkowego ze sprzedaży nieruchomości (czyli ulgi mieszkaniowej), wskazuje się, że prawo to może podlegać sukcesji podatkowej. O majątkowym charakterze prawa przesądza, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek do nabycia tego prawa nie ma on obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem jest pozostanie w majątku podatnika kwoty równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku, jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego.

Zdaniem RPO stanowisko organów podatkowych jest krzywdzące dla podatników. Problem dotyczy osób, które po stracie najbliższej osoby muszą uporządkować jej sprawy majątkowe i są zmuszone toczyć spory z fiskusem.

RPO stwierdził, że przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym nie jest dopuszczalne posługiwanie się interpretacją rozszerzającą. Niemniej jednak nie można akceptować interpretacji, która prowadzi do wyłączenia spadkobierców z grupy podmiotów uprawnionych do ulg i zwolnień podatkowych.

Stanowisko Ministerstwa Finansów

RPO zwrócił się do minister finansów Magdaleny Rzeczkowskiej z pytaniem, czy resort finansów planuje zmiany w dotychczasowej profiskalnej interpretacji przepisów.

W odpowiedzi Ministerstwo Finansów wskazało, że podobna kwestia na gruncie stosowania art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz dotycząca prawa spadkobierców do skorzystania z przysługujących spadkodawcy uprawnień do tzw. ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) była przedmiotem rekomendacji szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie poprawy jakości orzecznictwa w sprawach podatkowych, skierowanych do organów Krajowej Administracji Skarbowej, i została rozstrzygnięta na korzyść podatników. Uwzględniając dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych Ministerstwo Finansów przychyliło się do przyjętej w orzecznictwie interpretacji, zgodnie z którą prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma wymiar majątkowy, a więc może podlegać przejęciu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do problemu dotyczącego możliwości dziedziczenia ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.) przez spadkobiercę osoby, której ta ulga przysługiwała, należy wskazać, że w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika, zgodnie z którą spadkobierca podatnika przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Od tej zasady Ordynacja podatkowa wprowadza wyjątki dotyczące uregulowania skutków i warunków przejęcia przez następców praw o charakterze niemajątkowym, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz praw i obowiązków związanych z pełnieniem przez spadkodawcę funkcji płatnika.

Podstawę przejęcia przez spadkobierców przysługujących spadkodawcy praw o charakterze niemajątkowym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi przepis art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Zasady sukcesji, określone w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanych przez spadkodawcę funkcji płatnika (art. 97 § 3 Ordynacji podatkowej).

Spadkobiercy podatnika przejmują także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że zakresem sukcesji praw majątkowych w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej są objęte prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Chodzi o takie prawa, wynikające z przepisów podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Orzeczenia te dotyczą spraw, przedmiotem których są ulgi inne niż termomodernizacyjna, jednak stanowisko w nich zaprezentowane można odnieść również do ulgi termomodernizacyjnej.

Ministerstwo Finansów zgodziło się ze stanowiskiem, w myśl którego o majątkowym charakterze prawa przesądza fakt, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Rezultatem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy odpowiadającej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku, jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego.

Ministerstwo Finansów stwierdziło, że prawo do ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma wymiar majątkowy, a więc co do zasady może podlegać przejęciu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Resort finansów stwierdził, że z uwagi dla niekorzystne stanowisko organów podatkowych w tej sprawie przygotuje wyjaśnienia dla organów Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnych z przedstawionym powyżej stanowiskiem.